УДК 658.012.7
А.М. ІМЕНИННИК, аспірантка, НТУ «ХПІ», Харків,
Л.І. ГУБСЬКА, канд.. екон. наук, доцент,
НТУ «ХПІ», Харків,
В.Я. МІЩЕНКО, докт.
екон. наук, професор, НТУ «ХПІ», Харків.
КОНЦЕПЦІЯ ФІНАНСОВОГО КОНТРОЛІНГУ В МЕХАНІЗМІ
УПРАВЛІННЯ ДЕРЖАВНИМИ ПІДПРИЄМСТВАМИ
Рассматривается
значение финансового контроллинга с его составляющей
производительности факторов в системе управления предприятием.
Розглядається значення фінансового
контролінгу з його складовою продуктивності факторів
в системі управління підприємством.
Value of financial controlling with its component
of productivity of factors in
a control system of the enterprise
is considered.
Актуальність дослідження. Однією
з причин виникнення кризової ситуації на багатьох українських підприємствах
державного сектору економіки є низький рівень менеджменту. Саме некваліфіковані
та помилкові дії керівництва привели велику кількість суб'єктів господарювання
на межу банкрутства. Істотним фактором, який зумовлює прийняття неправильних
управлінських рішень, є відсутність ефективної системи контролінгу.
Фактично контролінг зведено до системи державного
моніторингу, де є інформація, але відсутній зворотний зв’язок між контролером і
системою управління фінансами. Результати ж моніторингу використовуються
скоріше за все для впливу на керівника підприємства, а не для застосування у
фінансовому менеджменті.
Питання теоретичного та практичного
характеру, пов’язані з еволюцією та впровадженням контролінгу
на підприємствах, розглядаються в наукових виданнях Й. Вебера, А Дайле, Е. Майєра, Д. Хана, О.О. Ананькіна, Ю.П. Аніскіна, Н.Г. Данілочкіної, В.Б. Івашкевича, А.М. Кармінського,
С.Г. Фалько, Л.С. Мартюшевої,
С.Н. Петренко, М.С. Пушкаря, О.О. Терещенко, М.Г. Чумаченко.
На думку авторів в умовах конкуренції практично неможливо обійтися без контролінгової технології. Доповнимо, що практично не розглянуті
аспекти продуктивності праці, як складової фінансового контролінгу,
в системі управління підприємством.
Мета дослідження – віддзеркалити значення фінансового контролінгу в цілому і його складової – управління
продуктивністю – в системі менеджменту підприємства.
Викладення основного матеріалу. Контролінг
сприяє досягненню головної вартісної мети – оптимізації фінансового результату
через максимізацію прибутку і цінності капіталу за гарантованої ліквідності.
Водночас за допомогою контролінгу досягнення такої
цілі координується з урахуванням необхідності досягнення соціальних і ринкових
цілей при наявності необхідних для цього заходів і ресурсів.
В управлінні економікою
вітчизняних підприємств система контролінгу не
знаходить належного застосування внаслідок того, що потреба в ній часто
переважає над наявністю знань у цій галузі. Водночас слід звернути увагу на ту
обставину, що українські автори ототожнюють контролінг
з внутрішньогосподарським або управлінським обліком, стверджуючи в той же час,
що система контролінгу – це принципово нова концепція
інформації і управління, яку можна визначити як обліково-аналітичну систему, що
здійснює синтез елементів обліку, аналізу, контролю, систему, планування, що
забезпечує як оперативне, так і стратегічне планування, управління процесом
досягнення мети і результатів діяльності підприємства [1]. Таке нове явище в
теорії і практиці сучасного управління, яке виникло на стику економічного
аналізу, планування, управлінського обліку, контролю і менеджменту [2, c. 3], поки що не знайшло
застосування, незважаючи також на відсутність вагомих фінансових результатів
навіть у підприємств-монополістів. Як стверджують окремі автори [13], в Україні
і в Росії «... за останні п'ятнадцять років не з'явилося жодного підприємства,
де можна познайомитися з конкретним запровадженням контролінгу
в діяльність підприємства і при цьому є конкретні результати підвищення
ефективності його діяльності внаслідок запровадження контролінгу».
Погодитись із таким твердженням можна лише частково (стосовно України), бо, за
наявними даними, в Росії ситуація дещо краща [3].
Цікавою є точка зору
практиків на контролінг: «Контролінг
– це безперервний моніторинг діяльності підприємства» [4]. Зрозуміло, що такий
погляд на контролінг помилковий хоча б тому, що
моніторинг – це один з інструментів або підрозділів контролінгу.
Проте, саме така точка зору стала в Україні приоритетною
в системі управління корпоративними правами держави на підприємствах з часткою
держави (більше 50%) у статутному капіталі. Фактично замість контролінгу здійснюється періодичний моніторинг для фінансового
контролю, результати якого недостатньо сильно впливають на діяльність
підприємства як об’єкт державного управління.
Підприємства державної форми
власності мають свою специфіку функціонування, а саме [5]: 1) державні
підприємства створюються і діють у тих сферах, де приватні підприємства є
неефективними; 2) у державній власності залишаються ті підприємства, які потребують
державної підтримки; 3) у державній власності знаходяться підприємства, які є
стратегічними і забезпечують цілісність і безпеку держави; 4) державними є ті
підприємства, які відносяться до некомерційного господарювання, тобто надають
суспільні та квазисуспільні товари та послуги; 5) на
державні підприємства покладені функції, які не спроможні здійснити
підприємства інших форм власності, – стратегічна, оздоровча та природоохоронна.
Фінансова діяльність
державних підприємств супроводжується багатьма проблемами, що притаманні всьому
реальному сектору економіки. Зокрема, нераціональною залишається структура
підприємств державної форми власності, що частково є наслідком помилок,
допущених під час здійснення приватизації економіки. Значною мірою гальмують розвиток
підприємств проблеми продуктивності праці і такі фінансові проблеми, як
забезпеченість власним оборотним капіталом, обґрунтованість фінансового
планування, неефективність фінансового контролю.
В теперішній час, не
дивлячись на велику кількість інформації по фінансовому плануванню і збільшення
кількості кваліфікованих спеціалістів, система планування діяльності на
державних підприємствах не позбавлена ряду серйозних недоліків. Так, форми
більшості облікових і звітних документів (податкових декларацій, фінансової
звітності) не пристосовані для фінансового аналізу, тому вихідну інформацію
частіше приходиться збирати із інших джерел. Нерідко при плануванні переважає
витратний метод ціноутворення без врахування попиту на продукцію. Це призводить
до того, що не проводиться аналіз беззбитковості продажів. Часто загальне
планування просто не доводиться до фінансового, тому не дає можливості
визначити потребу у фінансуванні діяльності підприємства.
В українських публікаціях висвітлюються
різноманітні спроби побудувати більш досконалий фінансовий контролінг
[6, 7, 8]. Автор дослідження поділяє ту думку, що в умовах зростаючої
конкуренції і стрімкого розвитку технологій успіх діяльності компанії багато в
чому залежить від тонкого настроювання внутрішніх корпоративних взаємовідносин,
від ефективного регулювання фінансових процесів. Фінансовий контролінг орієнтується на функціональну
підтримку фінансового менеджменту, що визначає його зміст та основні завдання.
Провідною метою фінансового контролiнгу є орієнтація управлінського
процесу на максимізацію прибутку та вартості капіталу власників при мінімізації
ризику і збереженні ліквідності та платоспроможності підприємства. Для
досягнення цієї мети фінансовий контрόлер
вирішує цілий ряд функціональних завдань [8, с. 405].
У класичному розумінні
головним завданням діяльності контролера на американських підприємствах є
управління прибутком за допомогою бюджетування [9, с. 447]. Для досягнення цих
цілей в рамках системи контролінгу повинні бути
вирішені наступні основні взаємозв'язані задачі:
1) участь у визначенні
стратегії компанії, узгодженні корпоративних цілей;
2) розповсюдження інформації
про вибраний стратегічний напрям усередині компанії;
3) участь в розробці і
супроводі тактичних рішень для реалізації стратегії;
4) розробка і впровадження
методів і процедур контролю для визначення успіху в досягненні стратегічних
цілей.
Контролінг дозволяє оптимізувати
вирішення проблеми: «обмеженість ресурсів – безмежність потреб». Він вирішує
позначені вище задачі при застосуванні найзначущих інструментів,
а саме:
1) міжнародних стандартів
фінансової звітності (IFRS);
2) моделей створення
корпоративної вартості (Shareholder Value);
3) системи збалансованих
показників (Balanced Scorecard);
4) процесно-орієнтоване
управління (Activity-based management);
5) інструментів управління
взаємостосунками із споживачами (Customer relationship management);
6) Управління витратами
на основі видів діяльності (Activity based costing);
7) управління ризиками і
змінами (Enterprise risk management / Change management);
8) нових підходів до
планування (Activity based budgeting / Priority based budgeting / Zero based budgeting);
9) інформаційних технологій
(IT / IS).
Система звітності. Інформаційне забезпечення в рамках контролінгу припускає використання звітності, що базується
на принципах МСФЗ і аналогічних систем (US GAAP або інший GAAP, орієнтований на
інтереси інвесторів), оскільки така звітність найбільшою мірою розкриває економічне
значення операцій компанії. На більш детальному
рівні використовуються додаткові звіти з тим ступенем деталізації і в тих
розрізах, які необхідні користувачам усередині компанії.
Фінансовий контролінг застосовує
набір методик, спрямованих на вдосконалення облікової політики і управлінської
практики підприємства, виходячи з фінансових критеріїв ефективності її
функціонування. З його допомогою можуть бути розв'язані наступні традиційні
проблеми обліку і управління: платіжна дисципліна; зниження дебіторської
заборгованості та управління витратами; визначення прибутковості структурних
підрозділів і видів економічної діяльності; забезпеченість оборотними коштами;
ефективність фінансових вкладень і позикових засобів; оптимізація податкових
відрахувань. В зв’язку з цим контролінг уже не
асоціюють ні з контролем, ні з системою управлінського обліку.
Автор дійшов висновку, що нова
концепція фінансового контролінгу в механізмі
управління фінансами державних підприємств у якості складової має включати управління продуктивністю на основі
сучасної теорії продуктивності та відповідних удосконалених показників
продуктивності.
Розглядаючи питання
продуктивності, слід зауважити що, це поняття іноді не зовсім правильно ототожнюють
з поняттям продуктивності праці або обладнання. Як правило, при оцінці
результатів виробничої діяльності враховуються чисто фізичні показники. В цьому
випадку не беруться до уваги чинники, зв'язані з використанням певних
операційних стратегій, якістю управління, роллю найважливішого на підприємстві
ресурсу – людського. З цієї точки зору, Міжнародною організацією праці (МОП) сформульовано
нове розуміння поняття продуктивності, яке більшою мірою враховує не сам процес
виробництва, а ступінь і якість його управління. При цьому, людські ресурси
розглядаються як головний чинник досягнення високої продуктивності і якісних
показників [10, с. 9].
Відповідно до визначення МОП
продуктивність необхідно розглядати як певний склад розуму, інтелект прогресу,
що виражається в постійному удосконаленні того, що існує: упевненість в
можливості зробити сьогодні щось краще, ніж вчора, але гірше, ніж завтра; твердий
намір удосконалюватися в існуючій ситуації, незалежно від того, як добре це
може виглядати, і незалежно від того, як добре це дійсно може бути; постійна
адаптація економічного і соціального життя до умов, що змінюються, безперервні
зусилля для вживання нової техніки і нових методів; віра в людський прогрес і
потенціал. Принципово важливо досягти такого розуміння продуктивності на кожному
підприємстві, добитися від нього поведінки, що відповідає природі дій для досягнення
продуктивності. Модель забезпечення продуктивності зображено на рис. 1.
Таким
чином, управління продуктивністю – це процес, що припускає стратегічне і
оперативне планування і постійний контроль (контролінг)
за ефективним упровадженням систем підвищення продуктивності. Процес управління
продуктивністю включає наступні елементи [11]:
1)
вимірювання і оцінку продуктивності;
2)
планування контролю і підвищення продуктивності на основі інформації, отриманої
в процесі вимірювання і оцінки;
3)
здійснення заходів контролінгу і підвищення
продуктивності;
4)
вимірювання і оцінка дії цих заходів.
Рис. 1. Модель процесу продуктивності
Теорія управління і теорія
експертних оцінок свідчать про те, що не можна ефективно управляти об'єктом,
якщо його не вдається вимірювати. Таким чином, базовим аспектом, який слід
розглядати в системі управління продуктивністю, є аспект вимірювання і оцінки
продуктивності [12].
Ще
одна складова фінансового контролінгу підприємств
державного сектору економіки, яка потребує постійної уваги органів державного
управління, – оцінка рівня тіньової економіки шляхом непрямого
обчислення вартості товарів (робіт, послуг), яка навмисно завищується
або занижується суб’єктами господарювання у статистичній звітності, у відповідності
до «Методичних рекомендацій розрахунку рівня тіньової економіки», затверджених
наказом Міністерства економіки України від 18.02.2009 № 123 [13]. Відповідно до
нової концепції
фінансового контролінгу обчислення рівня тіньової
економіки за фінансовим методом має складатися з таких етапів:
· розрахунок зміни частки
вартості товарів, робіт і послуг, використаних у процесі виробництва, у
валовому доході підприємств (у періоді, що аналізується, до аналогічного
періоду попереднього року);
· оцінка впливу зміни
співвідношення вихідних-вхідних цін у відповідному виді економічної діяльності;
· розрахунок рівня тіньової
економіки (прихованих доходів).
Розрахунок зміни частки вартості товарів, робіт і послуг,
використаних у процесі виробництва, у валовому доході підприємств. Цей розрахунок ґрунтується на
даних економічної та фінансової звітності підприємств, складених за формою
№ 2. Припускається, що з метою зменшення суми податків та зборів
(обов’язкових платежів) підприємства здійснюють фальсифікацію даних про
фінансові результати їх економічної діяльності шляхом збільшення вартості
товарів, робіт і послуг, використаних у процесі виробництва, на обсяги тіньової
економіки, на яку відповідно зменшується величина валової доданої вартості.
Частка вартості товарів,
робіт і послуг, використаних у процесі виробництва, у валовому доході
підприємств (
) розраховується за такою формулою:
, (1)
де 
– вартість
товарів, робіт і послуг, використаних у процесі виробництва підприємствами в i-му виді
економічної діяльності (тис. гривень);
– валовий дохід
підприємств в і-му виді економічної діяльності
(тис. гривень).
Оцінка впливу зміни співвідношення вихідних-вхідних цін у
відповідному виді економічної діяльності.
Вплив зміни співвідношення
вихідних-вхідних цін оцінюється шляхом порівняння індексу вихідних цін на
продукцію в i-му
виді економічної діяльності (
) відносно індексу вхідних цін на продукцію в j-му виді
економічної діяльності, витрачену на виробництво продукції в i-му виді
економічної діяльності (
), у періоді, що аналізується, до аналогічного періоду
попереднього року і розраховується за такою формулою:
, (2)
де 
– коефіцієнт
визначення зміни співвідношення вихідних-вхідних цін в і-му виді
економічної діяльності в періоді, що аналізується;
– період, що
аналізується.
Якщо 
, то ціни на продукцію в і-му виді економічної діяльності зростають більше, ніж ціни на
продукцію в j-му виді економічної діяльності,
витрачену на виробництво продукції в i-му виді економічної діяльності. У цьому разі збільшується
частка валової доданої вартості у валовому доході підприємств в і-му виді економічної діяльності.
Якщо 
, має місце збільшення цін на продукцію в j-му виді
економічної діяльності, витрачену на виробництво продукції в i-му виді економічної
діяльності. У цьому разі зменшується частка валової доданої вартості у валовому
доході підприємств в і-му виді
економічної діяльності.
Індекс вхідних цін на
продукцію в j-му
виді економічної діяльності, витрачену на виробництво продукції в i-му виді
економічної діяльності, розраховується за такою формулою:
, (3)
де 
– індекс цін в j-му виді
економічної діяльності в періоді, що аналізується, до аналогічного періоду
попереднього року;
– частка витрат
продукції в j-му
виді економічної діяльності на виробництво продукції в і-му виді економічної діяльності.
Розрахунок рівня тіньової економіки (прихованих доходів). Рівень тіньової економіки
(прихованих доходів) підприємств у країні в цілому в періоді, що аналізується (
), розраховується за такою формулою:
, (4)
де 
– рівень
тіньової економіки в базовому періоді, розрахований за методом «витрати
населення – роздрібний товарооборот»;
– зміна рівня тіньової
економіки для підприємств у країні в цілому в періоді, що аналізується.
Зміна рівня тіньової
економіки для підприємств у країні в цілому в періоді, що аналізується (
), розраховується за такою формулою:
, (5)
де 
– частка
вартості товарів, робіт і послуг, використаних у процесі виробництва, у
валовому доході всіх підприємств у країні в цілому в періоді, що аналізується;
– частка вартості
товарів, робіт і послуг, використаних у процесі виробництва, у валовому доході
всіх підприємств у країні в цілому в аналогічному періоді попереднього року.
Рівень тіньової економіки (прихованих доходів) для підприємств у відповідному
виді економічної діяльності у періоді, що аналізується (
), розраховується за такою формулою:
, (6)
де 
– рівень
тіньової економіки для підприємств в і-му виді економічної діяльності в
базовому періоді;
– зміна рівня тіньової
економіки для підприємств в і-му виді економічної діяльності в періоді,
що аналізується.
Зміна рівня тіньової
економіки для підприємств у відповідному виді економічної діяльності у періоді,
що аналізується (), розраховується за такою формулою:
, (7)
де 
– частка
вартості товарів, робіт і послуг, використаних у процесі виробництва, у
валовому доході підприємств в і-му виді економічної діяльності в
періоді, що аналізується;
– частка вартості
товарів, робіт і послуг, використаних у процесі виробництва, у валовому доході
підприємств в і-му виді економічної діяльності в аналогічному періоді
попереднього року;
– коефіцієнт визначення
зміни співвідношення вихідних-вхідних цін в і-му виді економічної
діяльності в періоді, що аналізується.
Альтернативним
є обчислення рівня тіньової економіки за
електричним(енергетичним) методом. Автор пропонує на рівні підприємства
використовувати не індекс зміни ВВП, а індекс зміни чистого доходу (виручки)
від реалізації продукції (робіт, послуг). Рівень тіньової економіки за електричним
методом (
) визначається шляхом порівняння рівня тіньової економіки
в періоді, що аналізується, та базовому періоді і розраховується за такою формулою:
(8)
де 
– індекс зміни
внутрішнього споживання електроенергії в періоді, що аналізується, до базового
періоду;
– індекс зміни чистого
доходу (виручки) у періоді, що аналізується, до базового періоду;
– період, що
аналізується;
– базовий період, у
якому індекс зміни внутрішнього споживання електроенергії (
) та індекс зміни чистого доходу (виручки) (
) дорівнюють одиниці. За базовий період може бути
прийнятий, наприклад, 2004 рік.
Індекс зміни чистого доходу
(виручки) у періоді, що аналізується, до базового періоду (
) розраховується за такою формулою:
, (9)
де 
– індекс зміни
чистого доходу (виручки) у періоді, що аналізується;
– індекс зміни чистого
доходу (виручки) в аналогічному періоді попереднього року.
Зокрема, у Рекомендаціях щодо
складання фінансового плану підприємства та звіту про його виконання,
підготовки пояснювальних записок до них на 2010 рік передбачено збільшення
статей собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт та послуг), де виділено
витрати на паливо та на електроенергію, що забезпечує впровадження авторської
пропозиції щодо запровадження електричного методу виявлення тіньової економіки
на підприємствах державного сектору економіки. Проте відповідні зміни не
внесені у форму №2 «Звіт про фінансові результати» (у крайньому випадку за І
кв. 2010 р.).
Висновки:
1. Концепція
фінансового контролінгу в механізмі управління підприємствами
державного сектору економіки повинна враховувати наступні положення: 1) контролінг має стати організацією фінансової функції на
підприємстві; 2) необхідно забезпечити зворотний зв'язок між контролінгом, результатами моніторингу, та об’єктом
управління або механізмом автоматичного регулювання фінансових процесів на
підприємстві; 3) провідною метою фінансового контролiнгу
є орієнтація управлінського процесу на максимізацію прибутку та вартості
державного капіталу при мінімізації бізнес-ризиків і збереженні ліквідності та
платоспроможності підприємства; 5) концепція фінансового контролінгу
в механізмі управління фінансами державних підприємств у якості головної
складової має включати управління продуктивністю факторів на основі сучасної
теорії та відповідних удосконалених показників продуктивності. Ця складова
фактично забезпечує зростання ефективності використання фінансових ресурсів,
переводить проблему у практичну площину; 6) важливою складовою фінансового контролінгу на підприємствах державного сектору економіки
має стати оцінка рівня тіньової економіки шляхом непрямого обчислення вартості
товарів (робіт, послуг), яка навмисно завищується або
занижується суб’єктами господарювання у статистичній звітності.
2. Управління
продуктивністю – це процес, що припускає стратегічне і
оперативне планування і постійний контроль за ефективним упровадженням систем
підвищення продуктивності. Процес управління продуктивністю включає наступні
елементи: 1) вимірювання і оцінка продуктивності факторів виробництва; 2)
планування контролю і підвищення продуктивності на основі інформації, отриманої
в процесі вимірювання і оцінки; 3) здійснення контролінгових
заходів щодо підвищення продуктивності факторів; 4) вимірювання і оцінка
результативності цих заходів.
Список літератури: 1. Шульга
Н.П. Банківський контролінг: теорія, методологія,
практика. – К.: Київ. нац. торг.-екон. ун-т, 2004. –
326 с. 2. Шульга Н.П. Контролінг як сервісна
підтримка управління банком // Торгівля і ринок України: Зб. наук. пр. з
проблем торгівлі і громад. харчування Донецького держ.
ун-ту економіки і торгівлі. – Вип. 19. – Т. 2. –
Донецьк: ДонДУЕТ, 2005. – С. 134–141. 3. Шэффер У. Должен ли контроллинг выполнять функцию контроля? // Проблемы теории и практики управления. – 2002. – № 5. –С.62-67. 4. Юсупова С.Я. Контроллинг
и управление персоналом. / Уткин
Э.А., Музаев А.А./ М.: Изд.Ричард
Кеш Паблишерс, 2007. 5. Diewert, Erwin W. (1992), «Fisher Ideal Output,
Input, and Productivity Indices Revisited», The Journal of Productivity
Analysis, Vol. 3.
Надійшла до редколегії 25.03.11